• Главная
• Пресс-центр
• Наши публикации

Критерии недобросовестности налогоплательщика и новая судебная практика высшего арбитражного суда

 « предыдущая публикация     следующая публикация »

Статья адвоката Медведева Михаила Юрьевича, партнёра компании МАЭЛ ФИНАНС, опубликована только на нашем сайте

Достаточно типичен пример, когда результаты выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - ставят налогоплательщика на грань разорения и закрытия бизнеса.
По результатам таких проверок выносятся решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как правило, указанным решением налоговый орган:
- доначисляет и предлагает налогоплательщику уплатить сумму налога на прибыль в астрономическом размере;
- предлагает налогоплательщику уплатить пени, соответствующие указанной сумме доначисленного налога на прибыль в федеральный бюджет;
- привлекает налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренногоп.1 ст. 122 НК РФ за неуплату суммы налога на прибыль в виде штрафа также на очень крупную сумму; 
- доначисляет и предлагает налогоплательщику уплатить сумму НДС в немыслимом размере;
- предлагает налогоплательщику уплатить пени, соответствующие указанной сумме доначисленного НДС;
- привлекает Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренногоп.1 ст. 122 НК РФ за неуплату суммы НДС, в виде штрафа в очень значительной сумме.
Мотивируются данные решения налогового органа ссылкой на необоснованную налоговую выгоду, якобы полученную налогоплательщиком по договорам с фирмами-«фантомами».
Самым главным возражением, основой всей линии защиты налогоплательщика по таким проверкам является его ссылка на то, что оснований для выводов о нереальности хозяйственных операций, совершенных проверяемым налогоплательщиком, у налогового органа не имелось.
Тем самым решение налогового органа является необоснованным и незаконным, вынесено с нарушением статей 169, 171, 172, 274 НК РФ. Что подтверждается следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно ст. 166 кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3,6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налогов, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров.
В ходе налоговой проверки налогоплательщик должен документально подтвердить факт реального несения затрат при отнесении конкретных денежных сумм на затраты, например, по приобретению комплектующих, а также их связь со своей производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной хозяйственной деятельности.
Однако, вопреки установленным фактам и приведенным выше положениям Закона, инспекция в актах проверки и в последующих решениях заявляет о получении налогоплательщиком необоснованной выгоды, ссылаясь при этом на Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12-10-06 г., и приводя в акте проверки и в решении ссылки на многочисленные судебные акты по делам, в которых проверяемый налогоплательщик не участвовал.

В связи с этим налогоплательщик в письменных возражениях на акт проверки и в последующих письменных объяснениях, представляемых арбитражному суду в порядке ст. 81 АПК РФ, должен акцентировать внимание на следующих обстоятельствах:

1. Деятельность Налогоплательщика носит производственный характер и направлена на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
Ссылка ИФНС на акты судебной практики с примерами о том, когда налогоплательщик якобы действует недобросовестно и неосмотрительно - НЕДОПУСТИМА. В России государственный орган, в данном случае - налоговый орган - в силу статьи 1 Налогового кодекса РФ вправе принимать решения только на основании Закона и в рамках предоставленных ему Законом полномочий. Судебные же акты в России выносятся по каждому конкретному делу с учетом конкретных обстоятельств по внутреннему убеждению судьи и не являются законом.
В пункте 10 названного выше Постановления указывается, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Обстоятельства деятельности поставщиков (или исполнителей), выявленные в ходе проверки, не свидетельствуют о направленности действий Налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, в результате отношений с лже-фирмами, у Заявителя возникли обязательства, подлежащие безусловному исполнению вне зависимости от того, какое должностное лицо действует от имени кредитора и где оно фактически располагается
В частности, непредставление контрагентами налоговой отчетности, так же как и представление ими "нулевых" налоговых деклараций, иные выявленные налоговым органом признаки организаций-«однодневок», не само по себе является основанием для признания хозяйственных операций между обществом и поставщиками нереальными, а применение обществом налоговых вычетов при исчислении налоговой базы - неправомерным. В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты, и перечисления налогов в бюджет.
Информация об отсутствии контрагентов по юридическому адресу получена налоговым органом в период проверки, а не Налогоплательщиком в период составления документов и выставления счетов-фактур, а потому данная информация не может являться доказательством неправомерного уменьшения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.
Отсутствие организаций по юридическому адресу не может быть проконтролировано налогоплательщиком, так как никаких установленных законом прав и обязанностей на проверку этих фактов у сторон по сделке нет. Данные факты должны быть установлены заранее в процессе регистрации поставщика, как юридического лица, налогоплательщика и при присвоении ему ИНН.
В соответствии с действующим законодательством регистрация юридических лиц (в том числе присвоение ИНН, внесение записей в Единый государственный реестр юридических лиц) осуществляется налоговыми органами. Включение юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц публично подтверждает реальность существования и правоспособность такого участника гражданского оборота.
Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали организации-«фантомы» (на слэнге именуются также «помойками», «фонарями», «транзитными фирмами» и пр.) в качестве юридического лица и поставили на учет, то они тем самым признали их право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.
Налоговый орган, в отличие от налогоплательщика, является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет законодательное право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что указанный поставщик отсутствует по юридическому адресу. Заключая сделки с указанным юридическим лицом, Налогоплательщик проверял факт регистрации данных организаций, истребовав учредительные документы, то есть проявил должную осмотрительность.
Юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр. На основании сведений, указанных на официальном сайте ФНС в проверяемом периоде, лже-фирмы поставщики (или исполнители), являлись полноценными юридическими лицами.
Кроме того, действующее законодательство не предоставляет Налогоплательщику как покупателю товара (заказчику услуг или работ) никаких властных полномочий «затребовать доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах». Налогоплательщик в соответствии ст. 23 Налогового кодекса РФ не имеет никаких налоговых обязанностей и согласно ст. 21 Налогового кодекса РФ не имеет никаких налоговых прав осуществлять контроль того, как отражаются его контрагентами в налоговой отчетности операции по реализации товара и их оплате, а также как контрагенты-поставщики уплачивают налоги в бюджет. Налогоплательщик не вправе обращаться в налоговый орган за представлении ему каких-либо документов в отношении своих поставщиков. Поэтому не совершение контрагентами покупателя товара (работ, услуг) указанных в акте действий (отсутствие по указанному в учредительных документах адресу, неполная уплата налогов, неосуществление той или иной хозяйственной деятельности), равно как и вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися руководителями фирм-поставщиков Налогоплательщика - всё это не может служить бесспорным доказательством недобросовестности Налогоплательщика как приобретателя (заказчика), который не обязан, в силу действующего законодательства, отвечать за налоговые правонарушения или иные действия третьих лиц.

2. Налогоплательщик должен обратить внимание суда на незаконность внесудебного признания налоговым органом сделок между ним и поставщиками (исполнителями) незаконными и применения последствий недействительности сделок, непредусмотренных Законом.
Налоговому органу в силу ст.1 и ст. 31 НК РФ не предоставлено право признавать заключенные и исполненные заявителем гражданско-правовые сделки недействительными и применять последствия недействительности сделок путем вынесения административных решений. Потому что гражданское законодательство регулирует гражданские правоотношения и не регулирует область административных (налоговых) правоотношений.
Следуя избранной линии защиты, Налогоплательщик должен обратить внимание суда и на то обстоятельство, что факты поступления товара к Заявителю, его оприходования в учете в установленном порядке и использования в производственной деятельности - отражены в акте проверки и в решении и не оспариваются налоговым органом.

3. В письменных возражениях на акт проверки (или объяснениях к судебному заявлению) следует также отметить, что налоговая инспекция не установила ни одного из обстоятельств, перечисленных в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.06. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и позволяющих усомниться в добросовестности Заявителя.
В частности, что в оспариваемом акте (решении) отсутствуют доказательства того, что указанные в нем обстоятельства повлекли за собой неисполнение обществом-налогоплательщиком каких-либо налоговых обязанностей, а также неосновательное получение Налогоплательщиком налоговой выгоды.
Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что всякое сомнение толкуется в пользу налогоплательщика. Таким образом, в случае сомнений в действиях налогоплательщика налоговый орган не вправе ссылаться на судебные решения, а налогоплательщик может.
В связи с этим добросовестность Налогоплательщика как участника гражданского оборота и как налогоплательщика в силу ст. 10 ГК РФ и п.6 ст. 108 НК РФ не нуждается в доказывании.
Несмотря на то, что в судебном заседании Налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность и бремя доказывания его недобросовестности лежит на налоговом органе, Налогоплательщику не лишне будет обратить внимание суда на то, что при заключении договоров с указанными в оспариваемом Решении поставщиками (исполнителями), Налогоплательщику представлялись на обозрение учредительные документы поставщиков (и/или исполнителей) и все необходимые сертификаты на поставляемый товар, а сам поставленный товар отвечал всем необходимым требованиям, например, гигиеническим или промышленной безопасности.
Очень хорошо, если суду будут представлены копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе выявленных проверкой фирм-«фантомов», справки Росстата, копии свидетельства серия, переписка о порядке исполнения договоров, дополнительные соглашения к договорам, имевшие место между Налогоплательщиком и названными выше контрагентами.
Данные документы Налогоплательщик вправе использовать в качестве доказательств его добросовестности как приобретателя (или заказчика), который не обязан, в силу действующего законодательства, отвечать за налоговые правонарушения или иные действия третьих лиц.

4. Недавно вынесенными \судебными актами по аналогичным делам неоднократно и вне зависимости от конкретных обстоятельств рассмотренных дел установлено следующее:
а) Сами по себе такие обстоятельства, как отсутствие контрагентов налогоплательщика по адресу регистрации, отсутствие хозяйственной деятельности у контрагентов, наличие признаков фирмы-"однодневки" у контрагентов, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и не влияют на учет произведенных обществом расходов при исчислении налога на прибыль, которые отвечают критериям экономической обоснованности, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
б) Налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально доказать факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получения доходов от осуществления реальной экономической деятельности.
В частности, указанная правовая позиция Заявителя подтверждается Постановлением ФАС МО от 24-11-08 г. по делу N КА-А40/10972-08.; Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2009 года №01 АП-2940/09 по делу № А 11-1066/2009; Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 ноября 2009 года по делу № А 11-1066/2009, а также совсем «свежим» Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ № 18162/09 от 20 апреля 2010 года.

Адвокат Медведев М.Ю.